תיקון 277: תוספת מס על רווחים לא מחולקים

במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה נוספו לפקודה סעיפים 81א–81ו, אשר תחולתם החל משנת המס 2025. הסעיפים מטילים תוספת מס על חברת מעטים הצוברת רווחים ואינה מחלקת אותם. תכלית ההסדר הינה לעודד חלוקה של רווחים שאינם נדרשים לפעילותה העסקית של החברה, חלף הותרתם בחברה לאורך שנים.

עיקרי ההסדר

חברה שהסעיפים חלים עליה, ואשר נותרו בידיה "רווחים עודפים", תחויב בתוספת מס בשיעור 2% מהרווחים העודפים (סעיף 81ב(א)). הנחיות רשות המסים ליישום ההסדר פורסמו בחוזר מס הכנסה 7/2025.

חישוב הרווחים העודפים

נקודת המוצא לחישוב הינה הרווחים הנצברים של החברה לתום שנת המס הקודמת. מהרווחים הנצברים מנוכים הרווחים הנצברים הפטורים (ככל שקיימים), ולאחר מכן מנוכה "המגן" — סכום אשר החוק מתיר להותיר בחברה ללא תוספת מס. היתרה הינה הרווחים העודפים.

• רווחים נצברים — הנמוך מבין החלופה החשבונאית (העודפים במאזן) לבין החלופה המיסויית, ככל שחושבה.
• יש לנטרל רווחי אקוויטי שנכללו בעודפים, וכן סכומים שכבר יוחסו לבעלי המניות (לדוגמה, לפי סעיפים 3(ט1), 62א, 64 ו־64א).
• המגן — הגבוה מבין מגן קבוע בסך 750,000 ₪, מגן הוצאות ומגן נכסים (ראו מאמר נפרד).

מבחני הפטור

אף אם קיימים לחברה רווחים עודפים, היא לא תחויב בתוספת המס במידה ומתקיים לגביה אחד מאלה בשנת המס הנבדקת (סעיף 81ב(ב)):

• החברה חילקה יותר מ־50% מהרווחים העודפים.
• החברה חילקה לפחות 5% מהרווחים הנצברים (בשנת המס 2025), או לפחות 6% מהם (משנת המס 2026 ואילך).
• לחברה הפסד לצורכי מס העולה על 10% מהרווחים הנצברים.

דוגמה

לחברת מעטים רווחים נצברים לתום שנת 2025 בסך 3,000,000 ₪, ואין לה רווחים נצברים פטורים. המגן הגבוה הינו המגן הקבוע בסך 750,000 ₪. לצורך הדוגמה בלבד, ובהתעלם מהוראת המעבר:

• רווחים עודפים: ⁦(3,000,000 − 750,000) = 2,250,000⁩ ₪.
• תוספת מס, במידה ולא תתבצע חלוקה: ⁦(2,250,000 × 2%) = 45,000⁩ ₪.
• חלופת פטור א׳ — חלוקה של 6% מהרווחים הנצברים: ⁦(3,000,000 × 6%) = 180,000⁩ ₪.
• חלופת פטור ב׳ — חלוקה של יותר ממחצית הרווחים העודפים: 1,125,001 ₪.

מכאן שחלוקת דיבידנד בסך 180,000 ₪ במועד מספיקה לשם עמידה במבחן הפטור.

משמעות מעשית למשרד

מומלץ לבחון בכל תיק של חברת מעטים, כבר במהלך שנת המס, את היקף הרווחים העודפים הצפויים ואת סכום החלוקה הנדרש לשם עמידה במבחן הפטור. חלוקה בגין שנת מס מסוימת ניתנת לביצוע עד תום שנת המס העוקבת, אולם תכנון מוקדם מאפשר היערכות נאותה של החברה ושל בעלי המניות.

סדר העבודה המומלץ

לשם בחינת חבותה של חברה בתוספת המס, מומלץ לפעול לפי הסדר הבא:

• קביעת הרווחים הנצברים לתום שנת המס הקודמת — הנמוך מבין החלופה החשבונאית לחלופה המיסויית, לאחר הנטרולים הנדרשים.
• קביעת הרווחים הנצברים הפטורים, ככל שקיימים.
• חישוב שלוש חלופות המגן ובחירת הגבוהה מביניהן.
• חישוב הרווחים העודפים.
• בחינת מבחני הפטור — הפסד לצורכי מס, חלוקה בשיעור הנדרש מהרווחים הנצברים, או חלוקה של יותר ממחצית הרווחים העודפים.
• קבלת החלטה בין חלוקת דיבידנד לבין תשלום תוספת המס, תוך השוואת נטל המס הכולל.

דוגמה נוספת — מבחן ההפסד

לחברה רווחים נצברים בסך 2,000,000 ₪, ובשנת המס הנבדקת נוצר לה הפסד לצורכי מס בסך 250,000 ₪.

• 10% מהרווחים הנצברים: ⁦(2,000,000 × 10%) = 200,000⁩ ₪.
• ההפסד (250,000 ₪) עולה על 10% מהרווחים הנצברים — ולכן החברה אינה חייבת בתוספת המס בשנה זו, וזאת ללא צורך בחישוב המגנים והרווחים העודפים.

שאלות שכיחות

האם תוספת המס מותרת בניכוי? לא. תוספת המס אינה מותרת בניכוי, והרווחים העודפים נותרים בחברה.

מהו מועד תשלום תוספת המס? המוקדם מבין מועד הגשת הדוח לשנת המס הנבדקת לבין יום 31 בדצמבר של שנת המס העוקבת.

האם כל דיבידנד נחשב לעניין מבחני הפטור? הדיבידנד צריך להיות משולם בפועל. מקום בו בין בעלי המניות קיימת חברה, יש לבחון את הדיבידנד שנוכה מס בשל חלוקתו — ראו פירוט במחשבון.

הערות

• לגבי רווחים עודפים שנצברו עד ליום 31.12.2024 חלה הוראת מעבר לשנים 2025–2030 — ראו המאמר בנושא הוראת המעבר.
• אין באמור כדי למצות את תנאי התחולה והחריגים שבסעיפים; יש לבחון כל מקרה לגופו.